Срок исковой давности по спорам о возврате излишне уплаченных налогов исчисляется с момента подачи налоговой декларации. Возвращаем излишне уплаченные налоги по истечении трех лет

Порядок возврата (зачета) налоговыми органами налогоплательщикам сумм излишне уплаченных налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов установлен ст. 78 НК РФ. В соответствии с п. 7 указанной нормы заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Нередко организации узнают о переплате того или иного налога по истечение трехлетнего срока, предусмотренного для подачи заявления на его возврат или зачет. Причины могут быть самые разные. Например, это может произойти из-за того, что организация слишком поздно узнала о существовавшей льготе. В любом случае у организации возникает вопрос, можно ли квалифицировать образовавшуюся задолженность как безнадежную и уменьшить на ее сумму облагаемую базу по налогу на прибыль. Разобраться в этом вопросе поможет данная статья.

О переплате налога на прибыль

Начнем с переплаты по налогу на прибыль. Предположим, она числится в карточке лицевого счета организации, ее размер подтвержден актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Срок обращения за возвратом переплаты истек, в связи с чем организация планирует ее списать. Можно ли отнести списываемую переплату по налогу на прибыль с истекшим сроком давности к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 08.08.2011 №  03-03-06/1/457 , если в течение трех лет налогоплательщик не обратился в налоговый орган за возвратом переплаты по налогу, сумма указанной переплаты не является дебиторской задолженностью, не признается безнадежным долгом в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и не уменьшает базу по налогу на прибыль организаций. В качестве аргумента чиновники приводят норму, изложенную в п. 4 ст. 270 НК РФ , согласно которой расходы в виде суммы налога на прибыль не учитываются при определении облагаемой базы.

А вот арбитры с таким подходом не согласны. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 13.06.2012 №   А78-5404/2011 . Суть дела заключалась в следующем.

Организацией в состав внереализационных расходов за проверяемый период была включена сумма переплаты, образовавшаяся в отношении налога на прибыль, которая не возвращена налоговым органом в связи с пропуском организацией трехлетнего срока для подачи заявления о возврате налога. Инспекция посчитала, что данная сумма не может быть поставлена в расходы на основании прямого указания закона, а именно п. 4 ст. 270 НК РФ , в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога.

Однако суд не согласился с таким подходом и привел следующие аргументы. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Согласно нормам п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Исходя из  381-О-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ , распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

При таких обстоятельствах довод налогового органа, что сумма переплаты в отношении налога на прибыль не может быть зачислена в расходы на основании п. 4 ст. 270 НК РФ , не может быть признан состоятельным, так как при такой позиции в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является.

Обратите внимание

С учетом изложенного судьи посчитали, что в целях гл. 25 НК РФ переплата в отношении налога также может быть признана безнадежным долгом при истечении установленного срока исковой давности.

О переплате налогов, сумма которых учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль

Отдельно хотелось бы остановиться на переплате налогов, которые учитываются в расходах на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ . Если в предыдущем случае контролирующие органы отказываются признавать безнадежным долгом и учитывать в расходах переплату по налогу на прибыль с истекшим сроком исковой давности, ссылаясь на нормы п. 4 ст. 270 НК РФ , то разрешат ли они списать в расходы переплату по этим налогам (на имущество, транспортному, земельному)?

К сожалению, официальных разъяснений Минфина и ФНС автору обнаружить не удалось. Зато нашелся пример в арбитражной практике.

Организация не воспользовалась льготой по налогу на имуществе и исчислила указанный налог в большем объеме, чем следовало. Таким образом у организации образовалась переплата по налогу на имущество, которая обнаружилась через несколько лет. Переплата не была возвращена налоговым органом в связи с пропуском организацией трехлетнего срока для подачи заявления о возврате налога. Организация отразила указанную задолженность в составе внереализационных расходов, однако при налоговой проверке инспекторы эту сумму из расходов исключили.

Суд первой инстанции встал на сторону организации. Инспекция обратилась с апелляцией в вышестоящую инстанцию, и та поддержала инспекцию.

По мнению арбитров Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 26.07.2013 №  09АП-17614/2013АК ), вывод, что указанная задолженность является безнадежной, ошибочен, поскольку не основан на положениях Налогового кодекса, в связи со следующим.

Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, положения указанной нормы регулируют порядок признания безнадежной ко взысканию задолженности, возникшей в связи с исполнением (неисполнением) гражданско-правовых обязательств - реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а не в связи с исполнением (неисполнением) налогового обязательства, как полагала организация. Отнесение к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию) сумм излишне уплаченного налога, по которым истек срок исковой давности, положения ст. 266 НК РФ не предусматривают.

Кроме сказанного, суд апелляционной инстанции исходил из того, что при изначальном начислении и уплате налога на имущество организация в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесла суммы названного налога на затраты, учитываемые при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Судьи пришли к выводу, что организация повторно отнесла на затраты, учитываемые при формировании облагаемой базы, эти же суммы налога на имущество (как безнадежный долг), что неправомерно.

В свою очередь, возврат сумм излишне уплаченного налога является специальным механизмом налогового законодательства и регулируется положениями ст. 78 НК РФ , в соответствии с которой заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

В данном случае организации было отказано в возврате из бюджета переплаты по налогу на имущество по суду в связи с пропуском трехлетнего срока исковой давности.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерном решении налоговой инспекции.

Организация данное решение обжаловала в кассационной инстанции (см. Постановление ФАС МО от 28.11.2013 №   Ф05-13700/2013 ), и арбитры ее поддержали. Они указали, что при допущении налогоплательщиком переплаты налога налоговая база - один из элементов налогообложения - искажена. Следовательно, переплаченный налог, исчисленный с искаженной налоговой базы, нельзя считать законно установленным налоговым платежом.

Судьи ФАС МО отметили, что в данном случае, налогоплательщиком перечислены в бюджет излишние денежные средства, на которые распространяются все гарантии прав собственности, в том числе право на списание безнадежного долга, в порядке, установленном законом.

Как и в предыдущем случае, арбитры исходили из Определения КС РФ от 08.02.2007 №  381-О-П .

Кроме того, организация доказала, что она представляла в ИФНС уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в которых расходы были скорректированы на сумму излишне начисленного налога на имущество, что исключает повторное отнесение на затраты этой суммы.

В связи с изложенным вывод апелляционного суда, что отнесение к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию) сумм излишне уплаченного налога, для возврата которых из бюджета истек срок исковой давности, положения ст. 266 НК РФ не предусматривают, является необоснованным, так как при таком подходе в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является.

Вывод

Суд пришел к выводу, что в целях гл. 25 НК РФ переплата налога в бюджет также может быть признана безнадежным долгом, поскольку на эту сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, ввиду того что уплата налога в данном случае произведена при отсутствии законного основания.

Такой вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике. На это указано в Определении ВАС РФ от 24.03.2014 №  ВАС-2849/14 . В нем также отмечено, что ссылка налоговой инспекции на судебные акты по иным арбитражным делам не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом конкретных обстоятельств налогового спора, установленных при рассмотрении настоящего дела.

Подать в инспекцию заявление о возврате налоговой переплаты можно лишь в течение трех лет с момента ее образования. , излишне уплаченный за пределами этого срока, по вполне объективным причинам налоговики добровольно не вернут. Однако это еще не значит, что деньги безвозвратно «подарены» бюджету.

В том случае, если на момент возникновения налоговой переплаты у компании имеется задолженность перед бюджетом, то именно на ее погашение и будет направлен налоговый «излишек» фирмы (п. 6 ст. 78 НК). Налоговики вправе сделать это без какого-либо волеизъявления фирмы (п. 5 ст. 78 НК). Правда, прежде чем провести данную операцию, они все же должны направить фирме требование об уплате налога, вынести вердикт о его принудительном взыскании, и только потом принимать решение о направлении средств на погашение недоимки. Дело в том, что подобный зачет является ничем иным, как формой принудительного взыскания налоговых платежей со всеми вытекающими последствиями. По крайней мере, к такому выводу пришли высшие арбитры в определении ВАС от 21 февраля 2008 г. № 1395/08.

В остальных же случаях зачет или возврат излишне уплаченных сумм налогов производится только по заявлению налогоплательщика (п. 4, 6 ст. 78 НК). Однако период времени, в течение которого такое заявление может быть подано в инспекцию, ограничен. Сделать это можно лишь в пределах трех лет со дня уплаты «лишних» сумм (п. 7 ст. 78 НК). На его рассмотрение и на принятие решения ревизорам отводится 10 рабочих дней с момента его получения или с даты оформления акта сверки расчетов с бюджетом в случае проведения таковой. О своем согласии или об отказе вернуть или зачесть переплату ревизоры должны письменно известить компанию в течение 5 дней со дня принятия решения. При положительном решении средства должны быть возвращены компании в течение месяца со дня подачи соответствующего заявления, но таковое наверняка будет не в пользу налогоплательщика, если им пропущен трехлетний срок. Более того, отказ ревизоров вернуть или зачесть переплату в подобной ситуации будет правомерен.

Мы пойдем другим путем

Казалось бы, такое положение вещей явно ущемляет права налогоплательщиков, которые, по тем или иным причинам не уложившись в отведенный срок, лишаются возможности восстановить свои нарушенные права. Тем более что нередко «теми или иными причинами» является пренебрежение налоговиками своей обязанностью сообщать хозяйствующим субъектам о наличии у них налоговой переплаты (п. 3 ст. 78 НК). Однако, как указали специалисты главного финансового ведомства в письме от 26 ноября 2008 года № 03-02-07/1-478, это далеко не так, и пропуск срока, установленного для подачи заявления о возврате или зачете излишне уплаченного налога в инспекцию, отнюдь не означает, что деньги безвозвратно потеряны. Просто процедура их возврата будет несколько сложнее.

Так, финансисты сослались на определение Конституционного Суда от 21 июня 2001 года № 173-О, в котором судьи указали, что статья 78 Налогового кодекса лишь позволяет налогоплательщику, который по какой-либо причине ошибся в расчете налога, в том числе вследствие незнания закона или добросовестного заблуждения, восстановить свои права без вмешательства суда. При этом, отметили они, данная норма отнюдь не запрещает ему обратиться за защитой собственных интересов и к служителям Фемиды. Другими словами, в случае пропуска трехлетнего срока теряет возможность предъявить инспекции обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, но вправе направить иск о возврате переплаты в суд в порядке гражданского или арбитражного производства. Тогда в силу вступают общие правила исчисления срока исковой давности, то есть со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК).

К слову сказать, арбитражная практика пестрит положительными решениями судей по рассматриваемому вопросу. В качестве примера, в частности, можно привести постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 года № Ф04-6757/2008(15394-А46-15), Московского округа от 12 ноября 2008 года № КА-А40/10460-08, Уральского округа от 6 ноября 2008 года № Ф09-8038/08-С3.

Если налоговики отказали вам в возврате денежных средств на основании пропуска срока, установленного для подачи соответствующего заявления, добиться требуемого результата не составит труда. При этом следует учитывать, что взыскать с ревизоров штрафные проценты за несвоевременный возврат переплаты в данном случае не удастся. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 года № Ф04-6757/2008(15394-А46-15) арбитры указали, что по смыслу статьи 78 Налогового кодекса проценты могут быть взысканы вследствие незаконных действий налогового органа по исполнению обязанности возврата в месячный срок со дня подачи фирмой заявления. Иными словами, для этого предметом иска должен быть не возврат излишне уплаченного налога из бюджета в судебном порядке, а оспаривание отказа налогового органа о возврате суммы налога. В свою очередь, при последнем варианте заявление о признании решения инспекции незаконным может быть подано в суд лишь в течение трех месяцев с того дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (п. 4 ст. 198 АПК). Кроме того, если фирмой пропущен срок на подачу заявления о возврате или зачете, то доказать неправомерность отказа налоговиков, мягко говоря, будет затруднительно.

Уточнение платежа

Далеко не всегда переплата по налогу возникает у компании в результате его неправильного расчета. Нередко к подобным последствиям приводит банальная ошибка, допущенная при заполнении платежного поручения. На этот случай Налоговым кодексом предусмотрена процедура уточнения платежа, прописанная в пункте 7 статьи 45 Налогового кодекса. Так, обнаружив ошибку, компания может подать в инспекцию заявление в свободной форме об уточнении платежа, приложив к нему документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет. Примечательно, что в уже упомянутом письме от 26 ноября 2008 года № 03-02-07/1-478 финансисты указали, что в случае пропуска трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 Кодекса, компания вправе обратиться в суд не только с иском о возврате или зачете переплаты, но и с требованием об уточнении платежа.

В Вашем случае, при пропуске 3х летнего срока для подачи заявления в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога, ситуация может разрешиться только в судебном порядке. Исход дела не ясен. Есть судебные решения, поддерживающие противоположные точки зрения.

Больше шансов вернуть деньги в судебном порядке в случае, если вы узнали о переплате из акта сверки расчетов (справки, выписки) с налоговым органом. В этом случае, 3х летний срок, когда вы узнали о переплате, можно будет считать с момента получения акта сверки (справки, выписки). Тогда нужно будет соблюсти досудебный порядок: подать в налог.орган заявление о возврате, вам, скорее всего откажут, далее подать исковое заявление в арбитражый суд. При этом суд может учесть, что налоговый орган в нарушение положений пункта 3 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации не извещал налогоплательщика о наличии у него переплаты.

Возврат излишне уплаченной суммы налога (сбора, пеней и штрафа) осуществляется инспекцией по письменному заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ). Такое заявление в силу п. 7 ст. 78 НК РФ может быть подано в течение трех лет со дня уплаты данной суммы. Разъяснений о том, в течение какого срока налогоплательщик может подать в суд заявление о возврате излишне уплаченных сумм, ст. 78 НК РФ не содержит. В то же время в соответствии со ст. ст. 195, 196 ГК РФ общий срок, в течение которого лицо может обратиться в суд за защитой своих прав, составляет три года. Срок исчисляется с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Финансовое ведомство согласилось с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.06.2001 N 173-О: в случае пропуска срока, установленного ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы. Требование может быть подано в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Также Президиум ВАС РФ разъяснил, что трехлетний срок на подачу в суд иска о возврате излишне уплаченных сумм применительно к случаям, предусмотренным п. 3 ст. 79 НК РФ, должен исчисляться с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате. Судебная практика подтверждает данную позицию.

В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты. По данному вопросу существует две точки зрения. Официальной позиции нет. Некоторые суды, в том числе Президиум ВАС РФ, поддерживают следующий подход: день подачи первоначальной декларации или уплаты налога является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о наличии суммы переплаты. Однако есть судебные решения, в которых сделан вывод о том, что налогоплательщик не мог знать о переплате в момент уплаты налога или при подаче первоначальной декларации.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ указано, что срок на подачу в суд искового заявления о возврате переплаты может исчисляться со дня подписания акта сверки (выдачи справки о состоянии расчетов с бюджетом). Данная позиция нашла отражение в решениях некоторых судов. В то же время есть судебные решения, согласно которым налогоплательщик должен знать о переплате налога до составления акта сверки.

С уважением, Ермошкина Наталия Михайловна.

Президиум ВАС РФ определил, что срок исковой давности по спорам налогоплательщика о возврате налогов, излишне уплаченных в результате неправильного исчисления налоговой базы, начинает течь с момента подачи налоговой декларации, а не обнаружения таких налогов. Перед подачей искового заявления налогоплательщик обязан обратиться в налоговую инспекцию в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ

27.09.2011
«Консультант Плюс»

Спор возник вследствие того, что истец - муниципальное унитарное предприятие - в течение трех лет включал в налоговую базу полученные из бюджета средства, выделяемые на компенсацию убытков, возникших в связи с оказанием коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам. По истечении еще трех лет истец провел инвентаризацию бухгалтерской и налоговой отчетности и обнаружил переплату, после чего обратился в суд с иском к ФНС России. Таким образом, с момента первой уплаты налога до момента обращения в арбитражный суд прошло шесть лет.

Арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций удовлетворили требования истца практически в полном объеме. При этом судами был исследован вопрос о начале течения срока исковой давности по данному делу.

Суды пришли к выводу, что трехлетний срок, определенный в п. 7 ст. 78 НК РФ, применяется только для случаев обращения налогоплательщика в налоговую инспекцию с требованием о возврате излишне уплаченных налогов. Для обращения в суд действуют общие правила исчисления срока исковой давности, т.е. она исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Суды посчитали, что истец узнал о переплате налога после проведения инвентаризации, следовательно, срок исковой давности он не пропустил.

Президиум ВАС РФ пришел к иному выводу. Он посчитал, что истец пропустил срок исковой давности по большей части требований, поэтому отменил судебные акты нижестоящих судов, которыми такие требования были удовлетворены.

Свои выводы Президиум ВАС РФ обосновал следующим образом. Статья 78 НК РФ предусматривает обязательное участие налогового органа в процедуре возврата излишне уплаченных налогов. Налоговый орган, прежде чем вернуть налогоплательщику переплату, проверяет, нет ли у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. В случае выявления задолженности налоговый орган обязан уменьшить сумму возврата на сумму задолженности. Срок давности начинает исчисляться со дня уплаты налога. После отказа налогового органа или неполучения от него ответа налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.

Истец предполагал, что срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога начал течь с момента проведения инвентаризации, поскольку ранее не знал о переплате в связи с недостаточной компетентностью персонала. Однако Президиум ВАС РФ отклонил эти доводы.

Позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ, обязательна для всех арбитражных судов при разрешении аналогичных дел.